Добірка схем оптимізації податків з використанням простого товариства Автор - Артем Кузьміних
Алгоритм схем за участю договору простого товариства
Яку економію приносить участь у спільній діяльності
Які обмеження дозволяє обійти просте товариство
Договір простого товариства або договір про спільну діяльність (гл. 55 ГК РФ) - один з популярних інструментів податкового планування. «ПНП» вже багато разів писав про можливості його практичного застосування. Саме тому в новій рубриці журналу ми вирішили зробити узагальнюючий огляд застосовуваних на практиці схем.
Відзначимо, що наведені нижче схеми дозволяють провести ефективну оптимізацію при дотриманні умов:
- наявності ділових цілей всіх угод і дій учасників;
- відсутність ознак прямої і непрямої взаємозалежності товаришів;
- відсутність різких коливань економічних показників учасників схеми;
- відсутність адміністративного «замовлення» при перевірці компанії.
Просте товариство, учасники якого на «спрощенку» з об'єктом «доходи мінус витрати»
Відстрочка за єдиним податком при нерозподіленого прибутку учасникам. Схема дозволяє «спрощенцям» отримати право на відрахування і дати покупцям необхідний їм вхідний ПДВ.
Як працює схема. Для ведення підприємницької діяльності створюються компанії або реєструються ІП, які переходять на спрощену систему з об'єктом «доходи мінус витрати». Ці компанії укладають договір простого товариства з метою ведення торгівлі, виробництва, надання послуг, виконання робіт, аутсорсингу, оренди тощо (Див. Схему 1).
Податок сплачується за ставкою 15 відсотків. При цьому не з виручки, отриманої в результаті спільної діяльності, а з прибутку (п. 3 ст. 278 НК РФ, постанову Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 12.05.04 № А21-11188 / 03-С1). Плюс тут в тому, що прибуток, як правило, на кілька порядків менше виручки. Крім того, доходи в рамках товариства зменшують величину витрат, здійснених в рамках спільної діяльності, за правилами загального режиму (лист МНС Росії від 06.10.03 № 22-2-16 / 8195-ак185), а не пункту 1 статті 346.16 НК РФ, обмежує склад витрат «спрощенців».
Касовий метод дозволяє не платити податок до тих пір, поки прибутки не будуть фактично розподілена між товаришами. Учасники можуть залишити прибуток в обороті до прийняття рішення про її розподілі.
Коли настає момент розподілу прибутку, то для «спрощенців» тут є два варіанти - брати для розрахунку бухгалтерський або податковий прибуток. Найчастіше на практиці учасники ділять тільки бухгалтерський прибуток за аналогією з розподілом дивідендів в ТОВ або АТ. Причина цього в тому, що розділ прибутку простого товариства передбачений статтею 1048 ЦК РФ, яка вступила в силу ще в 1994 році - задовго до появи глав 25 і 26.2 НК РФ.
На той момент існувала тільки бухгалтерський прибуток - тільки її законодавець і міг мати на увазі.
У чому вигода. Дозволяє групі обійти ліміт по виручці в 60 млн рублів на рік, встановлений для спрощеної системи. Дає можливість застосування регіональних пільг для «спрощенки».
При цьому один з учасників простого товариства може бути зареєстрований в регіоні, де діють пільгові ставки «спрощеного» податку з об'єктом «доходи мінус витрати». Наприклад, в Липецьку. Учасник, який веде спільні справи, залишається «місцевої» компанією з мінімальною часткою прибутку в простому товаристві.
Згідно зі статтею 174.1 НК РФ, товариш, ведучий загальний облік, повинен сплачувати ПДВ. Але разом з обов'язком платника ПДВ такому учаснику покладаються і права. А значить, можна, перебуваючи на «спрощенку», бути законним платником ПДВ. Це дозволяє на практиці не втрачати покупців, які потребують відрахуванні ПДВ, а також відрахування ПДВ. Єдина умова - рахунки-фактури повинні бути виставлені на ім'я товариша, ведучого загальні справи.
Участь в простому товаристві компаній на «спрощенку» з об'єктом «доходи»
У чому вигода. Дозволяє посилити ефект Схеми 1, обкладаючи доходи від спільної діяльності за ставкою 6 відсотків.
Як працює схема. Учасники просто го товариства на «спрощенку» не має права застосовувати об'єкт «доходи» (ст. 346.14 НК РФ). Однак на практиці це обмеження пробують обійти шляхом вибудовування такої схеми (див. Схему 2).
«Спрощенці» з різними об'єктами оподаткування укладають агентський договір. Принципал (компанія з базою «доходи») доручає агенту (компанія з базою «доходи мінус витрати») від імені такого агента, але за рахунок принципала укласти договір простого товариства, вести по ньому роботу з іншими товаришами, отримувати дохід і т.д.
При цьому всі отримані агентом доходи передаються принципалу і оподатковуються у нього. З огляду на, що єдиний податок при базі «доходи» можна зменшити наполовину за рахунок страхових внесків або посібників, ефективна ставка може скласти 3 відсотки.
Одним з учасників спільної діяльності є нерезидентна компанія
У чому вигода. Висновок основної частини прибутку за кордон - економія по податку на прибуток. Нерезидент отримує переваги платника ПДВ без постановки на податковий облік.
Як працює схема. Договір простого товариства укладають російська і іноземна компанії. Загальні справи веде російський учасник. Він може бути як на загальній, так і на спрощеній системі. Частка участі російської компанії в прибутку повинна бути мінімальна - близько 5-10 відсотків. ПДВ сплачує російський учасник в загальному порядку.
Другий учасник є резидентом юрисдикції, з якою у Росії укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування (див. Схему 3). При цьому головне, щоб в угоді була умова про те, що доходи у вигляді прибутку від спільної діяльності не обкладаються податком. В якості такої юрисдикції часто використовують Кіпр або англійську компанію з філією на Кіпрі.
Зокрема, згідно зі статтями 10 і 22 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між
Урядом РФ і Урядом Республіки Кіпр від 05.12.98, «інші доходи» з джерел в РФ, не перераховані в цій угоді, обкладаються доходом тільки на Кіпрі. Ставка податку там становить 10 відсотків, але при цьому можлива подальша оптимізація. У схемі важливо, щоб діяльність нерезидента в Росії не приводила до утворення постійного представництва (п. 6 ст. 306 НК РФ).
Внесення в спільну діяльність основних засобів
У чому вигода. Дозволяє обійти ліміт для «спрощенців» у вигляді обмежень по вартості основних засобів. Є підстави не платити податок на майно.
Як працює схема. Компанії укладають договір простого товариства. Кожен з них вносить у спільну діяльність основні засоби, вартість яких унеможливлює для них дотримати ліміт в 100 млн рублів (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Адже при такій передачі основних засобів в загальну діяльність активи списуються з балансу товаришів і враховуються далі на балансі товариства.
Більш того, згідно з пунктом 2 статті 346.11 НК РФ, «спрощенці» звільнені від податку на майно організацій. Це спеціальна норма по відношенню до статті 377 НК РФ, що встановлює обов'язок сплати цього податку в простому товаристві. Таким чином, схема знижує навантаження з податку на майно, так як в противному випадку майно обкладалося б податком на загальному режимі (див. Схему 4).
Спільна діяльність з метою продати дорогий актив
У чому вигода. Дозволяє здійснити безподаткову продаж майна. Продавець продає майно за дійсною вартістю. При цьому уникає сплати податку на прибуток і ПДВ.
Як працює схема. Фактичний продавець вносить кілька об'єктів майна в просте товариство в якості внеску (див. Схему 5). Фактичний покупець вносить грошові кошти.
Оцінка вкладів кожної із сторін проводиться виходячи з реальної вартості майна (ст. Тисячі сорок одна, 1042 ЦК РФ) .Саме за цією ціною вартість майна відображають в обліку простого товариства. Тут не потрібно залучати оцінювача - можлива будь-яка оцінка, в тому числі не відповідає ринковій вартості.
Податковий облік при використанні цієї схеми виглядає наступним чином. Внесення майна в якості внеску до просте товариство не визнається реалізацією товарів (робіт, послуг) з метою обчислення податку на прибуток (п. 1 ст. 278 НК РФ). Плюс така передача не обкладається ПДВ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
У продавця також не виникає обов'язку по відновленню ПДВ, сплаченого ним раніше при придбанні цього майна і прийнятого до відрахування (постанова Президії ВАС РФ від 11.11.03 № 7473/03).
Далі просте товариство якийсь час веде реальну діяльність. Після чого договір припиняється (п. 1 ст. 1050 ЦК України). Робиться це за погодженням сторін. На практиці частіше за одностороннім заявою продавця з виплатою вартості його вкладу. З огляду на недоцільність подальшої діяльності. Продавець отримує частину грошей і частина внесеного ним же майна. А покупець - частина майна і внесених ним грошей (п. 2 ст. 1050 ЦК України).
Майно, в тому числі гроші, отримане в межах початкового внеску учасника простого товариства при розділі спільного майна, не враховується при обчисленні податку на прибуток (подп. 5 п.1 ст.251 НК РФ) і не обкладається ПДВ (подп.1 п. 2 ст.146 НК РФ, подп.6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Створення договору простого товариства за участю номінального фізособи
У чому вигода. Дозволяє власнику ефективно управляти своїм бізнесом через номіналу, дії якого контролюються законними методами.
Як працює схема. З метою податкового планування для компанії часто бажано застосовувати «спрощенку» або ЕНВД. Але в цьому випадку частка засновників-юросіб обмежена 25 відсотками, що не дозволяє ефективно контролювати бізнес. Зазвичай це робиться через номіналу - родича, співробітника, знайомого, друга. Але це ризиковано. Є спосіб контролювати такого номіналу в офіційному порядку.
В ролі основного засновника товариства на «спрощенку» виступає фізособа-номінал - довірена особа власника (див. Схему 6). Але діє він не самостійно, а як учасник простого товариства. Оскільки він не є індивідуальним підприємцем, цілі діяльності товариства не повинні бути підприємницькими. Це може бути координація дій акціонерів, узгодження їх позицій з питань порядку денного загальних зборів акціонерів, узгодження кандидатур до ради директорів і т.п.
Другим учасником простого товариства стає російське або іноземне юрособа, фактично контрольоване власником. Причому його частка в майні може бути переважної -до 99 відсотків. Всі питання в простому товаристві вирішуються консенсусом, а при його недосягнення - більшістю голосів товаришів.
Голосують, природно, частками. В результаті всі ключові питання, за якими голосує товариш-фізособа, включаючи призначення виконавчого органу товариства та припинення його повноважень, спочатку обговорюються товаришами. Отже, фізособа-номінал зобов'язана голосувати на зборах саме так, як потрібно. По суті, виходить російський аналог трасту в англійській системі права - номінал «легалізований».
У спільній діяльності товариства бере участь патентний «спрощенець»
У чому вигода. Оптимізація єдиного податку щодо «спрощенки» або податку на прибуток. Дозволяє ІП вести спільну діяльність і не платити з доходів товариства ніяких податків, крім фіксованої вартості патенту.
Як працює схема. При укладанні договору простого товариства одним з учасників стає індивідуальний підприємець, що застосовує «спрощенку» на основі патенту. Природно, в рамках такої структури здійснюється діяльність, на яку ІП отримав патент (див. Схему 7).
НК РФ не забороняє патентному «спрощенцям» вести спільну діяльність, так як ІП на патенті цілком може одночасно застосовувати і інші режими оподаткування, в тому числі і «спрощенку» з базою «доходи мінус витрати», як того вимагає від товаришів пункт 3 статті 346.14 НК РФ (лист Мінфіну від 20.02.09 № 03-11-11 / 25).
В результаті, отримуючи свою частку прибутку від простого товариства, патентний «спрощенець» не платить ніяких додаткових податків. Побічно такі висновки підтверджує Президія ВАС РФ щодо єдиного сільгоспподатку (постанова від 28.12.10 № 9534/10).
тренер: Кузьміних Артем Євгенович
